Юридическая компания "Щит"

Притчей во языцех стал тезис о том, что маленькая островная республика в Восточном Средиземноморье в лице своих компаний по сути владеет всей Россией. Конечно, это не совсем так, а точнее - совсем не так (во-первых, за ними часто стоят наши же граждане, а во-вторых, у них популярны не только кипрские компании), однако проблема владения многими российскими активами через иностранные структуры (к слову, не всегда офшорные) действительно существует.

По крайней мере, как проблему данное явление воспринимает государство (причем не только наше), в результате чего появляются проекты по деофшоризации, а также многочисленные налоговые правила, направленные на установление справедливого налогообложения и противодействие агрессивному налоговому планированию с уводом прибыли за пределы государства без уплаты налогов или с минимальной налоговой нагрузкой. В силу определенных традиций, сложные иностранные структуры, за которыми скрываются их истинные владельцы, доходы и налоги, до сих пор весьма популярны в России.

Среди таких правил известные явления последних лет, активно внедряемые в российское законодательство и правоприменительную практику: план BEPS с его 15 шагами, контролируемые иностранные компании, тонкая капитализация, трансфертное ценообразование, а также доктрины принципа существа над формой, принципа вытянутой руки и др. Среди таких инструментов особую популярность в текущем году приобрела доктрина бенефициарного собственника или фактического получателя дохода.

Бенефициарный собственник - кто это и с чем его едят?

В конце 2014 года Налоговый кодекс пополнился понятием "лица, имеющего фактическое право на доход". Наличием у лица такого статуса обусловлено применение к сделкам с ним положений международных договоров в области налогообложения, которые устанавливают специальные (зачастую льготные) налоговые правила. С 2017 года выплата любого дохода иностранному лицу с применением соглашений об избежании двойного налогообложения обязательно должна подтверждаться наличием у такого лица фактического права на доход. Тема бенефициарного собственника весьма обширна и явно выходит за рамки простой записи в блоге. Если коротко, суть ее сводится к тому, что формальные (кондуитные, "подставные", агентские и др.) структуры, лишь по документам "прикрывающие" настоящего получателя дохода или собственника актива, либо выступающие от его имени, не могут пользоваться преимуществами налоговых соглашений со странами нахождения таких структур. Могут ли тогда использоваться другие соглашения и каким образом - отдельный интересный вопрос, который опять же не умещается в рамки одной записи в блоге.

Иными словами, компания в Люксембурге, Голландии или на Кипре, которая представляет из себя почтовый ящик и письменный стол, действуя исключительно в интересах уже своих акционеров или стоящих еще дальше в цепочке лиц, не должна применять налоговые льготы и освобождения из налоговых соглашений России с данными странами. Однако именно подобным образом через сложное структурирование зачастую прикрывается получение так называемых пассивных доходов, которые не требуют непосредственного ведения предпринимательской деятельности (роялти, дивиденды и проценты). И именно благодаря налоговым освобождениям и льготам по таким доходам в международных договорах холдинговые структуры зачастую выстраивались именно так.

Данная тема довольно неплохо освещена в научно-практических материалах последнего времени. Для примера и некоторого оперативного изучения могу порекомендовать, например, статью Сергея Будылина или блог Владимира Гидирима на Закон.ру (к слову, в последнем материале Владимир ожидаемо предугадал практически все, о чем пойдет речь далее).

В российской судебной практике тема бенефициарного собственника актуализировалась в 2016 году: несмотря на наличие нескольких более ранних кейсов, действительно"урожайным" оказался именно этот год. Налогоплательщики довольно массово проигрывали дела из-за необоснованного применения тех или иных соглашений об избежании двойного налогообложения, поскольку фактическим получателем дохода в их сделках являлись вовсе не те лица, которых компании считали таковыми и в отношении которых применяли положения международных договоров, а своего рода "технические" компании или агенты в других, не столь благоприятных юрисдикциях. В этих делах бенефициары либо оставались неизвестными, либо находились в юрисдикциях, не имеющих налоговых договоров с Россией (БВО, например). Среди прочего можно вспомнить дела "Скания Лизинг" (А40-149755/15), банка "Интеза" (№ А40-241361/15),  "МДМ Банка" (№ А40-116746/15), "Кредит Европа Банка" (№ А40-442/2015), "ТД Петелино" (№ А40-12815/15) и многие другие.

Во всех проигранных компаниями делах до настоящего времени речь шла о таких видах пассивных доходов как проценты и роялти. Тема дивидендов оставалась преимущественно в стороне. Можно вспомнить, пожалуй, лишь выигранное налогоплательщиком в прошлом году дело ЗАО "Вотек Мобайл" (№ А14-13723/2013), в котором, однако, вопрос о бенефициарном собственнике не был центральным и фактически так и остался на переферии внимания суда.

И вот наконец в Арбитражном суде города Москвы произошло то, о чем предупреждали некоторые особо прозорливые специалисты, но большинство не хотело верить, поскольку поддержанный судом подход означает необходимость радикального пересмотра как привычных инструментов налоговой оптимизации, так и корпоративных структур и сделок. Можно сказать, что данное дело представляет собой своего рода революцию в российском налогообложении.

Последний бастион пал

Сегодня было опубликовано Решение Арбитражного суда города Москвы по делу ПАО «Северсталь» № А40-113217/2016, которое, с одной стороны, может стать кандидатом на звание налогового дела года (наряду с известным корпоративно-налоговым делом еще одной структуры этой же группы - ООО "Капитал"), а с другой, является лишь знаковым продолжением актуального тренда на активное применение концепции бенефициарного собственника. В этом деле, пожалуй, впервые так подробно и основательно оказались «разгромлены» именно дивидендные выплаты кипрским техническим акционерам.

Как следует из Решения, ПАО «Северсталь» в 2011 году выплатило около 7 млрд руб. своим мажоритарным акционерам – четырем кипрским компаниям. Налоговый орган установил номинальный характер деятельности этих компаний – по его мнению, они не были самостоятельны в вопросах владения акциями ПАО «Северсталь», распоряжения дивидендами, а сами полученные дивиденды практически в полном объеме сразу перечислялись аффилированным лицам (БВО) в виде дивидендов или возврата займа.

Собранные инспекцией доказательства убедили налоговый орган и суд в том, что кипрские компании, не имея «фактического права на дивиденды», не имели и права на применение льготных налоговых ставок из пункта 2 статьи 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения от 05.12.1998 (в редакции Протокола от 07.10.2010).

Как следствие, к выплатам в виде дивидендов вместо 5% была применена общая налоговая ставка 15%, предусмотренная статьей 284 НК РФ, а ПАО «Северсталь» как налоговому агенту была вменена к уплате соответствующая сумма недоимки. Суд отклонил доводы налогоплательщика о формальном статусе акционеров у кипрских компаний, не приняв даже соответствующее письмо Главного Управления международного отдела налоговой службы Республики Кипр, в котором о них сообщалось именно как о лицах, имеющих право на доход.

Попробуем разобраться, почему суд пришел к этому выводу и почему данная позиция рискует не только устоять в вышестоящих судах, но и быть успешно экстраполированной на тысячи других налогоплательщиков (не претендуя при этом на детальное исследование проблематики, ибо она тянет минимум на диссертацию ввиду многочисленности и глубины связанных с ней вопросов международного налогообложения).

Тест на бенефициара

Решение судьи М.В. Ларина написано достаточно подробно и аргументированно. В его основе два тезиса: перечисление дивидендов носило транзитный характер, а деятельность кипрских компаний была «технической» (отсутствовала иная деятельность, приносящая доход, корпоративные права существенно ограничены уставами и т.д.). Фактически эти два тезиса можно воспринять как своего рода «тест на экономическую самостоятельность», которая и определяет бенефициарного собственника дохода. В данном деле суд подробно оценил, проходит ли налогоплательщик такой тест.

1. Транзитный харектер движения денег. Налоговый орган представил «ответы компетентных органов Республики Кипр и отчеты Совета директоров иностранных компаний», из которых следовало, что трое из четырех основных акционеров ПАО «Северсталь» перечисляли практически полностью полученный из России доход в виде дивидендов собственным акционерам на Британских Виргинских Островах. Четвертый акционер погашал из полученных дивидендов заем перед аффилированным лицом (тоже с БВО), полученный на покупку акций ПАО «Северсталь», - суд квалифицировал эту выплату как перечисление дивидендов по своей экономической сути. Все выплаты происходили с небольшими интервалами – фактически сразу после получения дохода из России.

2. «Технические компании». «Техническая роль» акционеров подтверждалась финансовой отчетностью, из которой следовало отсутствие иных активов и имущества, кроме акций заявителя. Кроме того, суд исследовал уставы акционеров, из которых прямо следовали ограничения по правам распоряжения этим единственным финансовым активом: фактически отчуждение этих акций было возможно только в адрес аффилированных компаний, входящих в группу компаний ПАО «Северсталь». Причем директора компаний не были вправе самостоятельно принимать решения о выбытии акций. Полученные из России дивиденды были единственным источником для выплат в адрес акционеров кипрских компаний – они не вели предпринимательскую деятельность на Кипре и не уплачивали с доходов от нее налоги.

Рецепт катастрофы

Нетрудно заметить, что с учетом перечисленных доказательств такой «тест на экономическую самостоятельность» рискует не пройти большинство иностранных акционеров российских компаний с Кипра и из других традиционных юрисдикций. Это означает серьезный уровень риска практически для всех без исключения налогоплательщиков, поскольку тем самым перечеркивается самый популярный инструмент налоговой оптимизации многих десятилетий.

Очевидно также, что сохранение status quo никак не уменьшает риски налогоплательщиков ни в прошедших, ни в будущих периодах. Вероятно, такое уменьшение в некоторых случаях возможно через раскрытие структуры акционерного владения с указанием на фактического получателя дохода, который в силу международных или национальных норм имеет право на применение льготных налоговых ставок по дивидендам.

Второй выход – реструктурирование владения активами с тем, чтобы оно не выглядело столь формально. Однако как при реструктурировании, так и при сохранении статуса акционера у действующих владельцев все равно необходимо подтверждение самостоятельности акционера, наличие у него соответствующих экономических функций и рисков, причем именно содержательно, а не формально.

Примечательно, что в данном деле налогоплательщик по аналогии с успешным спором компании Ниссан по теме бенефициарного собственника (известно тем, что налогоплательщик добился в нем победы при рассмотрении жалобы в ФНС России) представил в суд письмо кипрских налоговых органов о том, что кипрские компании являются самостоятельными и фактическими получателями дохода, «полноправными собственниками своих активов и прибыли». Однако это доказательство было отвергнуто судом: по его мнению, «ни из ответа, ни из дальнейшей переписки невозможно определить источник информации о самостоятельности данных компаний, в то время как приведенный выше анализ финансовой отчетности и информации о движении денежных средств полностью опровергает данное утверждение».

Модельная конвенция ОЭСР и российское право

При разрешении дела суд подробным образом проанализировал применимость к делу Комментариев к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР 2010 года, которые прямо подтверждают возможность налогообложения дохода по национальным правилам, если резидент Договаривающегося государства (акционер) представляется лишь агентом, фидуциарием или управляющим, действующим от имени заинтересованных лиц. Такой подход, по мысли суда, направлен на избежание злоупотреблений в виде использования преимуществ СОиДН лицами, по сути права на такие преимущества не имеющими.

Применимость Модельной конвенции и Комментариев к ней в России формально остается под вопросом, учитывая статус Комментариев (это не международный договор, а фактически разъяснения группы экспертов) и нахождение России вне ОЭСР, однако судебная практика довольно давно и вполне единообразно (хоть и выборочно) ссылается на Комментарии как на акты официального толкования и чуть ли не источник права.

Суд в комментируемом деле отметил, что Россия в целом подтвердила согласие с толкованием и применением «всех основных положений Модельной налоговой конвенции и Официальных Комментариев к ней». Комментарии подлежат применению к Соглашению с Кипром в соответствии со статьей 31 Венской конвенции о праве международных договоров, поскольку они являются «документом, определяющим практику применения международного договора, в связи с чем может и должен учитываться при толковании положений Соглашения, в том числе в рамках судебного разбирательства и при принятии решения по налоговой проверке».

Также суд отверг довод налогоплательщика о том, что российское законодательство в 2011 году не требовало установления бенефициарного собственника дохода. Суд сослался на то, что требование наличия фактического права на дивиденды установлено статьей 10 Соглашения с Кипром (в редакции Протокола от 07.10.2010) как раз с целью пресечения злоупотреблений преимуществами Соглашения. Более того, суд по сути обвинил налогоплательщика в недобросовестности, поскольку в силу аффилированности тот не мог не знать, что кипрские компании являются «транзитными».

Правда, суд обошел стороной то обстоятельство, что Протокол начал действовать для России с 02.04.2012, то есть тем самым его положениям и толкованию судом была придана обратная сила (спорные выплаты дохода имели место в 2011 году), вскользь заметив, что и до Протокола требования Соглашения были по сути такими же, а Протокол лишь "уточнил" их. Однако в любом случае этот нюанс не имеет значения для более поздних налоговых периодов.

Выводы и последствия

Главным выводом суда стало то, что «документальное подтверждение наличия у акционеров права собственности на акции заявителя не может быть достаточным основанием для применения льготной ставки, предусмотренной Соглашением». И в такой формулировке этот подход - грустная новость для многих налогоплательщиков, по-прежнему структурирующих владение активами через letter-box companies , не раскрывающих своих реальных владельцев, но перечисляющих по цепочке различного рода доходы. Для некоторых из них эта новость может стать сенсацией с эффектом разорвавшейся бомбы мощностью в пару килотонн...

Угроза нависает над структурам с номинальным или формальным владением через иностранные холдинги. Причем риск в отношении выплат дивидендов распространяется на всю глубину налоговых проверок прошедших периодов. Немного (совсем чуть-чуть) пофантазировав, можно вполне себе предположить аналогичный риск и для внутрироссийских компаний, которые также не выдерживают "тест на самостоятельность": в отношении них не всегда будут наступать столь драматичные налоговые последствия, но в некоторых случаях и это возможно (впрочем, правильно усвоившим налоговые уроки первого дела ЮКОСа это вряд ли грозит).

Вероятно, уже в ближайшее время можно будет увидеть «тиражирование» подобных налоговых споров. Примечательно, что этому способствует возрастающая активность информационного обмена с иностранными юрисдикциями – в данном случае вся интересующая налоговый орган информация была получена от уполномоченных органов Республики Кипр. В свете данного дела ревизия холдинговых структур и сделок через призму концепции бенефициарного собственника дохода наверняка станет одной из первоочередных налоговых задач бизнеса в России. А заложенный подход необходимо учитывать не только налоговым, но и корпоративным юристам при реструктуризации, либо перепродаже активов через зарубежные структуры.

Источник: Закон.ру